Η έκπτωση της δαπάνης του εργοσήμου

του Κωνσταντίνου Δημ. Γραβιά
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά 
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TAXHEAVEN

Όπως είναι γνωστό, η αμοιβή εργαζομένων μέσω της έκδοσης εργοσήμου αποτελεί εδώ και χρόνια μια συνηθισμένη και συνάμα δοκιμασμένη πρακτική. Η έκδοση και η εξαργύρωση του «εργοσήμου» πραγματοποιείται μέσω των πιστοποιημένων φορέων (σ.σ. οι φορείς αυτοί είναι τα ΕΛ.ΤΑ. και τα πιστωτικά ιδρύματα). Αναφορικά με όσα ισχύουν από 1.1.2017 και μετά σχετικά με το εργόσημο (σ.σ. μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4387/2016), μπορείτε να μελετήσετε όσα αναφέρονται στο άρθρο μας με τίτλο Τι ισχύει για τα πρόσωπα που αμείβονταν και ασφαλίζονταν με εργόσημο, μετά την 1.1.2017. 

Ένα σημαντικό ερώτημα που απασχολεί πολλούς συναδέλφους μετά την προσθήκη της περ. ιδ' στο άρθρο 23 του ν. 4172/20131 είναι, αν η έκδοση του εργοσήμου, προκειμένου να εκπέσει η εν λόγω δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, πρέπει να πραγματοποιηθεί υποχρεωτικά μέσω πιστωτικού ιδρύματος2. Για να απαντήσουμε στο συγκεκριμένο ερώτημα πρέπει να κάνουμε μια σύντομη αναδρομή στις σχετικές διατάξεις.

► Ισχύουσες και λοιπές διατάξεις

■ Στις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 ορίζονται τα εξής:

«Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: ιδ) Οι δαπάνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών». 

■ Σύμφωνα με την παρ. 2. του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 ισχύουν τα εξής:
«Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες:
............
β) βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών [...]». Σημείωση: (βλ. επίσης και ΠΟΛ.1047/12.2.2015 σχετικά με την απασχόληση περιστασιακά απασχολούμενων). 

■ Στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 3862/2010 ορίζονται τα ακόλουθα:

«2. Ο παρών νόμος θεσπίζει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους διακρίνονται οι ακόλουθες έξι κατηγορίες παρόχων υπηρεσιών πληρωμών:
α) Πιστωτικά ιδρύματα3 κατά την έννοια της περίπτωσης (α) της παρ. 1 του άρθρου 2 του N. 3601/2007 (ΦΕΚ Α΄ 178) με τον οποίο ενσωματώθηκε η Oδηγία 2006/48/ΕΚ, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων πιστωτικών ιδρυμάτων με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, τα οποία λειτουργούν στην Ελλάδα, εφόσον η άδεια λειτουργίας του πιστωτικού ιδρύματος καλύπτει την παροχή υπηρεσιών πληρωμών, καθώς και το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων.
β) Ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος κατά την έννοια της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του N. 3601/2007, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων ιδρυμάτων ηλεκτρονικού χρήματος με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, εφόσον η άδεια λειτουργίας του ιδρύματος ηλεκτρονικού χρήματος καλύπτει την παροχή υπηρεσιών πληρωμών.
γ) Γραφεία ταχυδρομικών επιταγών τα οποία εξουσιοδοτούνται βάσει της εθνικής νομοθεσίας να παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών.
δ) Ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του παρόντος νόμου.
ε) Η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα και οι εθνικές κεντρικές τράπεζες όταν δεν ενεργούν υπό την ιδιότητά τους ως νομισματικές ή άλλες δημόσιες αρχές.
στ) Το Ελληνικό Δημόσιο και τα άλλα κράτη - μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή οι περιφερειακές ή τοπικές αρχές τους όταν δεν ενεργούν υπό την ιδιότητά τους ως δημόσιες αρχές.»

■  Αιτιολογική έκθεση ν. 3862/2010 (σημ. άρθρου 1)

«Άρθρο 1
Το άρθρο αυτό αναφέρεται αφ' ενός στο σκοπό του νόμου, αφ' ετέρου δε προσδιορίζει τις κατηγορίες των φορέων που μπορούν να παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών.
Ειδικότερα, η παράγραφος αυτή ορίζει ότι στο πεδίο εφαρμογής του νόμου εμπίπτουν τα πιστωτικά ιδρύματα κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο α' του ν. 3601/2007, αλλά και το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, το οποίο εξαιρείται από την εφαρμογή του ν. 3601/2007.
Στο πεδίο εφαρμογής του νόμου περιλήφθησαν και τα υποκαταστήματα πιστωτικών ιδρυμάτων με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, τα οποία λειτουργούν στην Ελλάδα, εφόσον η άδεια λειτουργίας τους περιλαμβάνει και την παροχή υπηρεσιών πληρωμών. Εδώ περιλαμβάνονται και τα υποκαταστήματα των πιστωτικών ιδρυμάτων με έδρα στην Ευρωπαϊκή Ένωση που έχουν κοινοτικό
«διαβατήριο» και τούτο διότι ο νόμος αυτός περιλαμβάνει σημαντικό αριθμό διατάξεων για την προστασία του καταναλωτή και σύμφωνα με την αρχή του γενικού συμφέροντος δικαιολογείται η εφαρμογή του δικαίου του κράτους μέλους υποδοχής και, εν προκειμένω, του ελληνικού δικαίου.
Επίσης, στο πεδίο εφαρμογής του νόμου εμπίπτουν τα ιδρύματα ηλεκτρονικού χρήματος κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο β' του ν. 3601/2007 και τα Ελληνικά Ταχυδρομεία στο βαθμό που σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία δύνανται να παρέχουν και υπηρεσίες πληρωμών.
Στο πεδίο εφαρμογής του νόμου εμπίπτουν τα ιδρύματα πληρωμών, όπως ορίζονται για πρώτη φορά με το άρθρο 4, τα οποία αποτελούν ένα νέο είδος χρηματοδοτικού ιδρύματος, κατά την έννοια της περίπτωσης 11 του άρθρου 2 του ν.3601/2007.
Επιπροσθέτως, στο πεδίο εφαρμογής του νόμου εμπίπτουν η Τράπεζα της Ελλάδος, όταν δεν ενεργεί ως Νομισματική ή Δημόσια Αρχή, καθώς επίσης και το Δημόσιο και οι Οργανισμοί Τοπικής Αυτοδιοίκησης πρώτου και δεύτερου βαθμού, όταν δεν ενεργούν ως Δημόσιες Αρχές. Επίσης, εμπίπτουν η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα, οι λοιπές εθνικές κεντρικές τράπεζες, τα κράτη μέλη ή οι περιφερειακές ή οι τοπικές αρχές τους, όταν παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών χωρίς να ενεργούν ως Νομισματικές ή Δημόσιες Αρχές, και με την αυτονόητη παράμετρο ότι η Ελλάδα λειτουργεί ως κράτος μέλος υποδοχής. Συνεπώς, για να υπαχθούν το Δημόσιο, οι ΟΤΑ, η Τράπεζα της Ελλάδος, οι εθνικές κεντρικές τράπεζες και τα λοιπά κράτη μέλη στο πεδίο εφαρμογής του παρόντος νόμου, πρέπει να ενεργούν με την ιδιότητα του fiscus και όχι του imperium». 
  

■ Στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1079/6.4.2015 (σ.σ. μνημονεύουμε την εν λόγω εγκύκλιο παρόλο που αφορά άλλο ζήτημα, προκειμένου να παραθέσουμε το συλλογισμό που αφορά στην έννοια των παρόχων υπηρεσιών πληρωμών, ο οποίος έχει υιοθετηθεί από το υπ. Οικονομικών) αναφέρονται μεταξύ άλλων και τα ακόλουθα:

«[...] 4. Με το άρθρο 1 του ν.3862/2010, με τις διατάξεις του οποίου ενσωματώθηκε στην ελληνική νομοθεσία η Οδηγία 2007/64/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 13ης Νοεμβρίου 2007 «για τις υπηρεσίες πληρωμών στην εσωτερική αγορά, την τροποποίηση των Οδηγιών 97/7/ΕΚ, 2002/60/ΕΚ και 2006/48/ΕΚ και την κατάργηση της Οδηγίας 97/5/ΕΚ (ΕΕ L 319)», ορίζεται ότι με τις διατάξεις της παρ.2 του ιδίου άρθρου και νόμου στην έννοια των παροχών υπηρεσιών πληρωμών περιλαμβάνονται εκτός των πιστωτικών ιδρυμάτων και ιδρύματα έκδοσης ηλεκτρονικού χρήματος κατά την έννοια της περίπτωσης β' της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 3601/2007, περιλαμβανομένων των υποκαταστημάτων ιδρυμάτων ηλεκτρονικού χρήματος με καταστατική έδρα εκτός Ελλάδος, εφόσον η άδεια λειτουργίας του ιδρύματος ηλεκτρονικού χρήματος καλύπτει την παροχή υπηρεσιών πληρωμών, γραφεία ταχυδρομικών επιταγών τα οποία εξουσιοδοτούνται βάσει της εθνικής νομοθεσίας να παρέχουν υπηρεσίες πληρωμών, ιδρύματα πληρωμών κατά την έννοια του ν.3862/2010, η Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα και οι εθνικές κεντρικές τράπεζες όταν δεν ενεργούν υπό την ιδιότητα τους ως νομισματικές ή άλλες δημόσιες αρχές [...]».

► Συμπεράσματα

Από το συνδυασμό των ανωτέρω προκύπτει ότι, η έκδοση εργοσήμου —για τους αμειβόμενους που εμπίπτουν στις διατάξεις των άρθρων 20 και 21 του ν. 3863/2010 (σ.σ. περί εργοσήμου)— μπορεί να πραγματοποιηθεί είτε μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων (ηλεκτρονικά μέσω υπηρεσιών web banking ή με μετρητά στο γκισέ)  ή μέσω των ΕΛ.ΤΑ. (με μετρητά). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις πληρούνται οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην περ. ιδ΄ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, αφού και οι δύο τρόποι έκδοσης πραγματοποιούνται μέσω παρόχων υπηρεσιών πληρωμών. Συνεπώς, και με τους δύο τρόπους έκδοσης των εργοσήμων δεν τίθεται θέμα μη έκπτωσης της δαπάνης και κατ΄επέκταση οι εν λόγω δαπάνες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. 

Πηγή: Taxheaven.gr