Τη συστηματική παράθεση των διατάξεων για τη φορολόγηση των Αγροτικών Συνεταιρισμών περιλαμβάνει άρθρο του κ. Κ. Νιφορόπουλου, ορκωτού ελεγκτή και επιστημονικού συνεργάτη του Taxheaven (δημοσιεύεται σήμερα), το οποίο αναφέρεται και στις πρόσφατες διατάξεις της ΠΟΛ 1042/2018, οι οποίες επηρεάζουν και τον ορισμό ή όχι των αγροτών ως κατά κύριο επάγγελμα αγροτών.
Στο άρθρο παρατίθεται το νομικό πλαίσιο που διέπει και επηρεάζει τη φορολογία των Αγροτικών Συνεταιρισμών και επιτελεί το ρόλο του περιληπτικού και κωδικοποιημένου οδηγού για τη φορολογία των Α.Σ. Ακολουθεί το άρθρο του κ. Κ. Νιφορόπουλου:
Η Φορολογία των Αγροτικών Συνεταιρισμών (ΑΣ) και των μελών τους.
Κωνσταντίνος Ιωαν. Νιφορόπουλος
Ορκωτός ελεγκτής λογιστής – «ΩΡΙΩΝ Α.Ε.Ο.Ε.Λ».
Επιστημονικός Συνεργάτης Taxheaven
Περιεχόμενα
1. Γενικά
2. Νομοθετικό πλαίσιο
2.1 Προσδιορισμός του αποτελέσματος
2.2 Φορολογία του ΑΣ
2.3 Επιμερισμός των κερδών σε : α) «πλεονάσματα» και β) «κέρδη από «μη μέλη» του ΑΣ » .
2.4 Κανόνες διανομής του « πλεονάσματος»
2.5 Το « κέρδος που προέρχεται από «μη μέλη» του ΑΣ » δεν μπορεί να διανεμηθεί.
2.6 Η προσωπική εργασία που παρέχει το μέλος του ΑΣ
2.7 Υποχρέωση τήρησης διακριτών λογαριασμών
3. Παράδειγμα
3.1 Δεδομένα του Παραδείγματος
3.2 Κατανομή των "Κερδών προ φόρων" σε "πλεόνασμα'' και ''κέρδη''
3.3 Υπολογισμός του Φόρου Εισοδήματος
3.4 Απόφαση διανομής ''κερδών'' και ''πλεονάσματος''
3.5 Υπολογισμός της κατανομής του ''πλεονάσματος'' σε κάθε μέλος του ΑΣ
4. Επίλογος
1. Γενικά
Σχετικά με την φορολόγηση των Αγροτικών Συνεταιρισμών, ισχύουν αφενός οι διατάξεις του ν. 4172/2013«Φορολογία εισοδήματος» και αφετέρου του ν.4384/2016 «Αγροτικοί Συνεταιρισμοί, μορφές συλλογικής οργάνωσης του αγροτικού χώρου και άλλες διατάξεις».
Τα κύρια σημεία διαφοροποίησης των Αγροτικών Συνεταιρισμών σε σχέση με τις άλλες επιχειρήσεις είναι:
α) Το «Αποτέλεσμα Χρήσης» του ΑΣ, διαχωρίζεται σε « πλεονάσματα από συναλλαγές με μέλη » και σε «κέρδη από συναλλαγές με τρίτους».
β) Τα «κέρδη από συναλλαγές με τρίτους» του ΑΣ, φορολογούνται με συντελεστή 13%, ενώ «πλεονάσματα από συναλλαγές με μέλη» είτε φορολογούνται στο όνομα των μελών του ΑΣ, είτε είναι αφορολόγητα.
γ) Υπάρχουν ειδικοί κανόνες και επιλογές για την διανομή των «κερδών» και των «πλεονασμάτων», που προβλέπονται στο ν.4384/2016.
Τα αναγραφόμενα στο παρόν άρθρο, ελπίζω να «βοηθήσουν» τους ενδιαφερόμενους για το θέμα αυτό. Ελλείψει σαφών ερμηνευτικών οδηγιών, σε ένα τέτοιο «ειδικό θέμα», το μόνο διαθέσιμο φως είναι η «εκτίμηση», του καθενός μας.
2. Νομοθετικό πλαίσιο
2.1 Προσδιορισμός του αποτελέσματος
Γενικά για όλες τις επιχειρήσεις ισχύουν:
«1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης,….. 2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. …» (άρθρο 21 του Ν. 4172/2013).
Επιπλέον για τους ΑΣ, ισχύουν (άρ. 23 του ν.4384/2016) και τα εξής:
Αν από τα ακαθάριστα έσοδα του ΑΣ αφαιρεθούν οι κάθε είδους δαπάνες, οι ζημιές, οι αποσβέσεις και οι τόκοι των προαιρετικών μερίδων (1), το υπόλοιπο που απομένει αποτελεί το «διαχειριστικό υπόλοιπο της χρήσης».
Το «διαχειριστικό υπόλοιπο» περιλαμβάνει: α) «πλεονάσματα» (2) και β) «κέρδη από «μη μέλη» του ΑΣ» (3).
………………………………….
2.2 Φορολογία του ΑΣ
Φορολογικός συντελεστής
Τα κέρδη [όχι το πλεόνασμα] από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).
Ειδικότερα στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι: «2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κάθε πηγή και αιτία, που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).
«Για την εκκαθάριση του φόρου με τον συντελεστή 13%, λαμβάνεται υπόψη η κατηγορία και το είδος επιχείρησης, όπως αυτά έχουν δηλωθεί στο τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ.
Απαραίτητη είναι η επιλογή στο αντίστοιχο πεδίου του εντύπου ότι υπάγεστε στην παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013
Επίσης σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν. 4384/2016 (ΦΕΚ Α' 78/26-04-2016), πρέπει να είστε εγγεγραμμένοι στο Εθνικό Μητρώο Αγροτικών Συνεταιρισμών και άλλων Συλλογικών Φορέων (άρθρο 19 ν. 4384/2016).» (Πηγή: Συχνές ερωτήσεις - απαντήσεις για Δηλώσεις Εισοδήματος Νομικών Προσώπων & Νομικών Οντοτήτων – ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ - http://www.gsis.gr/gsis/info/gsis_site/Help/FAQsPages/N_epishmanseis.html)
Δείτε αναλυτικά: κατάλογο ενήμερων στο Εθνικό Μητρώο Αγροτικών Συνεταιρισμών και άλλων συλλογικών φορέων Αγροτικών Συνεταιρισμών www.minagric.gr/index.php/el/component/content/article/89-greek-content/2010-07-14-10-03-42/grafeiotypou/press/3793-dt041016
Συμπλήρωση του έντυπου Ν
Στο έντυπο Ν, καταχωρούνται τα συνολικά κέρδη (α) «πλεονάσματα» και β) «κέρδη από «μη μέλη» του ΑΣ ») και στην συνέχεια γίνεται (θετική) φορολογική αναμόρφωση του «πλεονάσματος». Ειδικότερα: Στον κωδικό 474, αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό (ΠΟΛ.1047/2017 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016).
Στην ανωτέρω απόφαση αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016, μεταξύ άλλων αναφέρονται και τα εξής:
«11. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 [Ν. 2810/2000] του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της συναλλαγής περιλαμβάνεται το άθροισμα της αξίας των προϊόντων, των εφοδίων και των υπηρεσιών που παρέχονται στα μέλη από το συνεταιρισμό, καθώς και των προϊόντων που διαθέτουν σε αυτόν ή μέσω αυτού σε τρίτους. 12. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 15 του ν. 4015/2011 ορίζεται ότι τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των αγροτικών συνεταιρισμών και των αγροτικών εταιρικών συμπράξεων που εγγράφονται στο Μητρώο και συστήνονται κατά πλειοψηφία από αγροτικούς συνεταιρισμούς, τα οποία διανέμονται στα μέλη, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών τους ανεξάρτητα από την καταβολή τους ή την εξατομικευμένη διατήρησή τους ως κατάθεση στη συνεταιριστική οργάνωση. 13. Από τα ανωτέρω συνάγεται, όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση του πλεονάσματος των αγροτικών συνεταιρισμών κατ' εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2810/2000 και του ν. 4015/2011, ότι επειδή οι υπόψη διατάξεις δεν έχουν καταργηθεί μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013, ως ειδικότερες κατισχύουν αυτών του ν.4172/2013 και επομένως εξακολουθούν να ισχύουν και για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά.».
Σημειώνεται ότι (σχετικά με το θέμα της παράγραφού 11 της ανωτέρω απόφασης), στην ΠΟΛ.1042/2018, αναφέρονται τα εξής: «Από τη γραμματική διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων (άρθρο 23 του ν.4384/2016) προκύπτει ότι ο όρος συναλλαγές δεν περιορίζεται αποκλειστικά στην παραγωγή προϊόντων αλλά δύναται να περιλαμβάνει και δραστηριότητες εκμετάλλευσης εξοπλισμού ή παροχή υπηρεσιών προς και από τον συνεταιρισμό.».
Σχετικά με την φορολόγηση του «πλεονάσματος», στο όνομα των μελών (δικαιούχων του πλεονάσματος), δείτε αναλυτικά κατωτέρω στην παρ. 2.4
2.3 Επιμερισμός των κερδών σε: α) «πλεονάσματα» και β) «κέρδη από «μη μέλη» του ΑΣ».
Καταρχήν ο υπολογισμός του «πλεονάσματος», πρέπει να γίνεται μέσα από την τήρηση σχετικών λογαριασμών ( π.χ Πωλήσεις εφοδίων σε μέλη, Πωλήσεις εφοδίων σε μέλη, κ.λπ) ή μηχανογραφικών εφαρμογών που μπορούν να δώσουν τις απαραίτητές για το σκοπό αυτό πληροφορίες (π.χ Μικτό κέρδος ανά πελάτη, κ.λπ).
Συνήθως όμως για τον μερισμό των κερδών σε: α) «πλεονάσματα» και β) «κέρδη από «μη μέλη» του ΑΣ», χρησιμοποιείται το κριτήριο του τζίρου του ΑΣ, που προέρχεται από μέλη και μη μέλη.
Σημειώνω ότι: «5. …. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.» (άρθρο 3, του ν. 4308/2014) και «10. Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα πρέπει να παρέχονται ευχερώς, αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου», (άρθρο 5, του ν. 4308/2014).
Σε κάθε περίπτωση ο μερισμός πρέπει να γίνεται με «λογικά κριτήρια», να καταγράφεται αναλυτικά και να τεκμηριώνεται με όλα τα διαθέσιμα στοιχεία, τα οποία πρέπει να τίθενται υπόψη της Φορολογικής Αρχής, όταν ζητηθούν.
Τέλος πρέπει, προς αποφυγή διενέξεων, η Φορολογική Διοίκηση, να καθορίσει τους αποδεκτούς για αυτήν τρόπους «μερισμού».
2.4 Κανόνες διανομής του « πλεονάσματος»
Διανομή του πλεονάσματος
Σύμφωνα με το άρ. 23 του ν.4384/2016 ισχύουν τα εξής:
α) Από τα πλεονάσματα κρατείται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.
Η κράτηση αυτή παύει να είναι υποχρεωτική όταν το τακτικό αποθεματικό φθάσει στο ύψος του συνολικού ποσού των υποχρεωτικών μερίδων των μελών του ΑΣ και επαναφέρεται αν το τακτικό αποθεματικό υστερήσει έναντι του συνολικού ποσού των μερίδων των μελών. Σημειώνεται ότι:
• Το καταστατικό μπορεί να προβλέπει μεγαλύτερο ποσοστό κράτησης. Συγκεκριμένα καθορίζει ….. δ) Τις προϋποθέσεις εισόδου, αποχώρησης και διαγραφής των μελών, καθώς και τα δικαιώματα, τις υποχρεώσεις τους και τις επιβαλλόμενες κυρώσεις για τη μη εκπλήρωση των υποχρεώσεών τους προς τον ΑΣ [Μεταξύ των οποίων:.. γ) Τη συμμετοχή στη διανομή των πλεονασμάτων της διαχειριστικής χρήσης. (άρθρο 8)] ……. η) Τον καθορισμό των ελάχιστων ποσοστών επί των πλεονασμάτων χρήσης για το σχηματισμό αποθεματικών. (άρθρο 5)
• Το μέρος των πλεονασμάτων που μεταφέρεται στο τακτικό αποθεματικό λογίζεται ως ισόποση εισφορά των μελών. Σημειώνεται ότι: «Οι εισφορές των μελών προς τους ΑΣ δεν υπόκεινται σε φόρο ή σε τέλος χαρτοσήμου ή οποιαδήποτε άλλη επιβάρυνση υπέρ τρίτου». (παρ. 1, άρ. 29 του ν.4384/2016 )
• Αν το καταστατικό προβλέπει συμμετοχή των προαιρετικών μερίδων στα πλεονάσματα τα ποσά που αναλογούν αφαιρούνται πριν από οποιαδήποτε άλλη χρησιμοποίηση των πλεονασμάτων.
β) Το υπόλοιπο των πλεονασμάτων, που απομένει μετά την κράτηση του τακτικού αποθεματικού, διατίθεται για την:
αα) Απόδοση στα μέλη (ή διατήρηση σε εξατομικευμένες έντοκες καταθέσεις προθεσμίας των μελών), ανάλογα με τις συναλλαγές τους με τον ΑΣ.
Ειδικότερα με απόφαση της γενικής συνέλευσης, τα ποσά αυτά, μπορεί να παραμείνουν στον ΑΣ ως εξατομικευμένες έντοκες καταθέσεις προθεσμίας των μελών. Το επιτόκιο που καταβάλλεται στην περίπτωση αυτή καθορίζεται με απόφαση της γενικής συνέλευσης και δεν μπορεί να υπερβαίνει το επιτόκιο δανεισμού του ΑΣ από τις τράπεζες.
Σχετικά με την φορολογική αντιμετώπιση των ποσών αυτών σημειώνονται τα εξής:
(i) «Τα πλεονάσματα της διαχειριστικής χρήσης των ΑΣ, που διανέμονται στα μέλη και στα μέλη - επενδυτές, εφόσον συναλλάσσονται με τον ΑΣ, σύμφωνα με το άρθρο 23, υπόκεινται μόνο σε φορολογία εισοδήματος των μελών ανεξάρτητα από την καταβολή τους ή την εξατομικευμένη διατήρησή τους ως κατάθεση στον ΑΣ.». (παρ. 3, άρ. 29 του ν.4384/2016)
(ii ) Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1042/2018. Φορολογική μεταχείριση των πλεονασμάτων που προέρχονται από τις συναλλαγές Αγροτικού Συνεταιρισμού (ΑΣ) με τα μέλη του και με μέλη - επενδυτές που συναλλάσσονται με τον ΑΣ δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 15 του ν.4015/2011 και του άρθρου 29 του ν.4384/2016 : «το πλεόνασμα της διαχειριστικής χρήσης των ΑΣ, που διανέμεται δυνάμει των διατάξεων του άρθρου 15 του ν.4015/2011 και του άρθρου 29 του ν.4384/2016, στα μέλη και στα μέλη - επενδυτές, κατά περίπτωση, εφόσον συναλλάσσονται με τον ΑΣ, αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τον χρόνο που λαμβάνεται η απόφαση διανομής του από τη Γ.Σ. του Συνεταιρισμού.»
Άρα οι Αγρότες-Μέλη του ΑΣ, που είναι δικαιούχοι τέτοιων ποσών, πρέπει να τα συμπεριλάβουν στην φορολογική τους δήλωση ως «εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα», αφού λάβουν τις σχετικές βεβαιώσεις από τον ΑΣ. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι το εισόδημα αυτό θα φορολογηθεί από το πρώτο ευρώ με 22%.
αβ) Ανάπτυξη του ΑΣ.
αγ) Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού και εφαρμογή δράσεων βιώσιμης ανάπτυξης της κοινότητας όπου δραστηριοποιείται ο ΑΣ, σε ποσοστό που καθορίζεται από το καταστατικό του ΑΣ.
αδ) Εκπαίδευση και επιμόρφωση των μελών του ΑΣ, σε ποσοστό τουλάχιστον δύο τοις εκατό (2%) των πλεονασμάτων. Συγκεκριμένα: Πρέπει να δίδεται στο «Ταμείο αγροτικής συνεταιριστικής εκπαίδευσης και κατάρτισης», καθώς αποτελεί το βασικό του πόρο (3. Οι πόροι του ταμείου προέρχονται από τη διανομή του πλεονάσματος, σύμφωνα με την περίπτωση δ' της παραγράφου 4 του άρθρου 23, από προγράμματα εκπαίδευσης και κατάρτισης της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και από κάθε άλλη ενίσχυση από τους ΑΣ. (άρθρο 39 του ν.4384/2016)
Παρόλο που ψηφίστηκε σε σχετικό νόμο, από τον Απρίλιο του 2016 ξεχωριστό άρθρο (άρθ. 39, Ν.4384/2016), η διάταξη για τη σύσταση ταμείου Συνεταιριστικής Εκπαίδευσης και Κατάρτισης, εδώ και ενάμιση χρόνο δεν έχει ενεργοποιηθεί.
[Δείτε σχετικά: Ερώτηση του βουλευτή Κοζάνης Γιώργος Κασαπίδης (31/1/2018) https://kozanimedia.gr/2018/01/31/γ-κασαπίδης-ανενεργός-ο-νόμος-για-τη-σ/#.WqUAw0xuI2w]
Σημειώνεται ότι στην απόφαση Αριθ. πρωτ.: 1237/76214/4.7.2016 «Διευκρινιστική εγκύκλιος του ν.4384/2016» μεταξύ άλλων ορίζονται τα εξής: «Από το πλεόνασμα κρατείται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και λογίζεται ως ισόποση εισφορά των μελών και δεν υπόκειται σε φόρο. Το υπόλοιπο του πλεονάσματος διατίθεται για την α) απόδοση στα μέλη, ανάλογα με τις συναλλαγές τους με τον ΑΣ, β) ανάπτυξη του ΑΣ, γ) υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού, σε ποσοστό που καθορίζεται από το καταστατικό και δ) εκπαίδευση των μελών του ΑΣ, σε ποσοστό τουλάχιστον δύο τοις εκατό (2%). Τα ποσά που δαπανώνται για κοινωνικούς σκοπούς, αντιμετωπίζονται στο πλαίσιο της έκπτωσης των δαπανών με βάση τα οριζόμενα στο ν.4172/2013.».
Κατά την άποψή μου, η ανωτέρω αναφορά στην «δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης» σημαίνει ότι αφού τα ποσά που κρατούνται για κοινωνικούς σκοπούς δεν έχουν φορολογηθεί, τότε αν (σε μεταγενέστερο χρόνο ) διατεθούν πρέπει να πληρούν τα κριτήρια φορολογικής αναγνώρισης. Σε διαφορετική περίπτωση πρέπει να γίνει φορολογική αναμόρφωση.
Αρμόδιο όργανο για την διανομή
Στην αποκλειστική αρμοδιότητα της γενικής συνέλευσης ανήκουν: …. δ) Η έγκριση των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων του άρθρου 22 και ο καθορισμός του τρόπου διάθεσης των πλεονασμάτων της χρήσης. (άρθρο 12)
Πίνακας φορολογίας ανά είδος αποτελέσματος
Είδος Αποτελέσματος ( Κέρδους )
Φορολόγηση στο όνομα του Α.Σ
Φορολόγηση στο όνομα των μελών του Α.Σ
« Κέρδος που προέρχεται από «μη μέλη» του ΑΣ »
Φόρος με συντελεστή 13%
Δεν μπορεί να διανεμηθεί στα μέλη
Καταχωρείται με βάση την απόφαση της Γ.Σ μετά την αφαίρεση του φόρου ως «τακτικό αποθεματικό» εκ «Κερδών» ή Κέρδη προορισμένα για την Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού.
"Πλεόνασμα'' που προέρχεται από τις συναλλαγές με τα μέλη του ΑΣ
«τακτικό αποθεματικό» εκ «πλεονάσματος»
Δεν φορολογείται - Θεωρείται εισφορά και δεν υπόκειται σε φόρο ή σε τέλος χαρτοσήμου .
Δεν φορολογείται
Πλεόνασμα για Απόδοση στα μέλη
Δεν φορολογείται
Φορολογείται ως εισόδημα από '' επιχειρηματική δραστηριότητα'' ( ΠΟΛ. 1042/2018 )
Πλεόνασμα σε έντοκες καταθέσεις των μελών
Δεν φορολογείται
Φορολογείται ως εισόδημα από '' επιχειρηματική δραστηριότητα'' . ( ΠΟΛ. 1042/2018 )
Πλεόνασμα για την Ανάπτυξη του ΑΣ.
Δεν φορολογείται
Δεν φορολογείται
Πλεόνασμα για την Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού.
Δεν φορολογείται - Αλλά : Τα ποσά που δαπανώνται για κοινωνικούς σκοπούς, αντιμετωπίζονται στο πλαίσιο της έκπτωσης των δαπανών με βάση τα οριζόμενα στο ν.4172/2013.».
Δεν φορολογείται
Πλεόνασμα για την Εκπαίδευση και επιμόρφωση των μελών του ΑΣ.
Δεν φορολογείται - Δίδεται στο «Ταμείο αγροτικής συνεταιριστικής εκπαίδευσης και κατάρτισης»
Δεν φορολογείται
2.5 Το « κέρδος που προέρχεται από «μη μέλη» του ΑΣ » δεν μπορεί να διανεμηθεί.
Στο «τακτικό αποθεματικό» περιέρχονται το σύνολο των «κερδών», όπως ορίζονται ανωτέρω (παρ. 2.1) , μετά τη φορολόγησή τους, εκτός αν μέρος αυτών έχει διατεθεί για την εκπλήρωση του σκοπού της περίπτωσης «Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού και εφαρμογή δράσεων βιώσιμης ανάπτυξης της κοινότητας όπου δραστηριοποιείται ο ΑΣ, σε ποσοστό που καθορίζεται από το καταστατικό του ΑΣ.».
Δηλαδή δεν υπάρχει δυνατότητα διανομής του «κέρδους » στα μέλη του ΑΣ.
2.6 Η προσωπική εργασία που παρέχει το μέλος του ΑΣ
Σύμφωνα με το άρ. 8, παρ. 6 του ν.4384/2016 : «Η προσωπική εργασία που παρέχει το μέλος του ΑΣ προς αυτόν δεν θεωρείται εξαρτημένη εργασία. Για την παρασχεθείσα προσωπική εργασία, ο ΑΣ εκδίδει σχετικό παραστατικό (με την ένδειξη δωρεάν), όπως προβλέπεται στο άρθρο 8 παρ.10 του ν.4308/2014 (ΦΕΚ Α'251) (1) . Η αξία της προσωπικής εργασίας μεταφέρεται στο πλεόνασμα του ΑΣ της οικείας διαχειριστικής χρήσης και αποδίδεται στα δικαιούχα μέλη σε διαστήματα που αποφασίζει το ΔΣ του ΑΣ. Η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή υπό την προϋπόθεση ύπαρξης πλεονάσματος.»
Επίσης στην αιτιολογική του αναφέρονται τα εξής : «Τέλος, με την παράγραφο 6 του προτεινόμενου άρθρου 8 ορίζεται ότι η εθελοντική εργασία που παρέχουν τα μέλη του ΑΣ προς αυτόν, δεν θεωρείται εξαρτημένη εργασία, ενώ προβλέπεται ότι η τεκμηρίωση της αμοιβής που καταβάλλεται στα μέλη του ΑΣ για την προσωπική εργασία που παρέχουν, εφόσον δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, γίνεται με την έκδοση σχετικού παραστατικού για την τεκμηρίωση και αναγνώριση της συναλλαγής, όπως προβλέπεται στην παρ. 10 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014 (Α' 251). Προβλέπεται, τέλος, ότι το εισόδημα της παραγράφου αυτής θεωρείται γεωργικό εισόδημα.».
Η διάταξη αυτή χρήζει των απαραίτητων διευκρινήσεων από τους αρμόδιες υπηρεσίες, σχετικά με τον λογιστικό και φορολογικό χειρισμό που πρέπει να γίνει.
……………………
(1) « 10. Οι οντότητες που υπόκεινται στις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου όταν συναλλάσσονται ως αγοραστές με πρόσωπα μη υπόχρεα στην έκδοση τιμολογίου, εκδίδουν σχετικό παραστατικό προς τεκμηρίωση και αναγνώριση της συναλλαγής. Το παραστατικό αυτό αναφέρει: α) Την ημερομηνία έκδοσης. β) Την επωνυμία, τη διεύθυνση και τον αριθμό φορολογικού μητρώου του αντισυμβαλλόμενου. γ) Την ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή την έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών. δ) Την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιήθηκε ή ολοκληρώθηκε η παράδοση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών. ε) Την αξία μονάδας αγαθού ή υπηρεσίας, κατά περίπτωση, και το συνολικό ποσό της συναλλαγής. στ) Το είδος και το ποσό τυχόν φορολογικών επιβαρύνσεων.
2.7 Υποχρέωση τήρησης διακριτών λογαριασμών
Για φορολογικούς σκοπούς διανομής του πλεονάσματος και τήρησης των αποθεματικών, τηρούνται διακριτοί λογαριασμοί για το σχηματισμό των πλεονασμάτων και των κερδών.
Δηλαδή:
• «τακτικό αποθεματικό» εκ «Κερδών»
• «τακτικό αποθεματικό» εκ «πλεονάσματος»
• Πλεόνασμα για Απόδοση στα μέλη ( ανάπτυξη κατ΄ μέλος ΑΣ )
• Πλεόνασμα σε έντοκες καταθέσεις των μελών ( ανάπτυξη κατ΄ μέλος ΑΣ )
• Πλεόνασμα για την Ανάπτυξη του ΑΣ.
• Πλεόνασμα για την Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού.
• Κέρδη προορισμένα για την Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού.
• Πλεόνασμα για την Εκπαίδευση και επιμόρφωση των μελών του ΑΣ.
[Ενδιαφέρον θα είχε μια απόφαση του αρμοδίου οργάνου (Σ.ΛΟ.Τ), σχετικά με την ταξινόμηση των ανωτέρω λογαριασμών (σε λογαριασμούς Ιδίων Κεφαλαίων και σε λογαριασμούς Υποχρεώσεων), καθώς και τον τρόπο λειτουργίας τους (π.χ όταν διενεργούνται «δαπάνες κοινωνικού σκοπού»), για τις οποίες έχει σχηματιστεί αντίστοιχο «αποθεματικό», από το πλεόνασμα]
3 Παράδειγμα
3.1 Δεδομένα του Παραδείγματος
ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ
ΠΟΣΟ
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ
1
Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία
Κύκλος εργασιών (καθαρός)
1.500.000,00
Αφορά πωλήσεις αγροτικών προιόντων και πωλήσεις εφοδίων
[ Από συναλλαγές με ''μέλη'' ]
1.200.000,00
[ Από συναλλαγές με ''μη μέλη'' ]
300.000,00
Κόστος πωλήσεων
1.200.000,00
Μικτό αποτέλεσμα
300.000,00
Έξοδα διοίκησης
100.000,00
Έξοδα διάθεσης
80.000,00
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα
15.000,00
Αποτέλεσμα προ φόρων
105.000,00
Περιλαμβάνει : α) «πλεονάσματα» και β) «κέρδη»
3.2 Κατανομή των "Κερδών προ φόρων" σε "πλεόνασμα'' και ''κέρδη''
2
Κατανομή των "Κερδών προ φόρων" σε "πλεόνασμα'' και ''κέρδη''
'Πλεόνασμα''
84.000,00
Χρησιμοποιήθηκε ( ελλείψει άλλων στοιχείων ) ως κριτήριο μερισμού, ο τζίρος
''Κέρδη''
21.000,00
Σύνολο
105.000,00
3.3 Υπολογισμός του Φόρου Εισοδήματος
3
Υπολογισμός του Φόρου Εισοδήματος
Καταρχήν συμπληρώνεται ότι : υπάγεστε στην παρ. 2 του άρθρου 58 του ν. 4172/2013.
Κωδ. 652 ('Εντυπο Ν )
Σύμφωνα με το άρθρο 19 του ν. 4384/2016, πρέπει οι ΑΣ να είναι εγγεγραμμένοι στο Εθνικό Μητρώο Α.Σ
Φορολογικά κέρδη χρήσης
105.000,00
Κωδ. 016 ('Εντυπο Ν )
Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
12.000,00
Κωδ. 455 ('Εντυπο Ν )
Έσοδα που φορολογήθηκαν κατ' εφαρμογή των παρ.12 & 13 του άρθρου 72 ν.4172/2013
-84.000,00
Κωδ. 474 ('Εντυπο Ν )
Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων, διανεμηθέντων και μη.
ΠΟΛ.1047/2017 Οδηγίες για τη συμπλήρωση της δήλωσης φ.ε των Ν.Π.
Κέρδη φορολογικού έτους
33.000,00
Κωδ. 029 ('Εντυπο Ν )
Φόρος Εισοδήματος
4.290,00
Συντελεστής 13%
3.4 Απόφαση διανομής ''κερδών'' και ''πλεονάσματος''
4
Απόφαση της Γ.Σ του ΑΣ, διανομής ''κερδών'' και ''πλεονάσματος''
''Κέρδη''
21.000,00
Φόρος Εισοδήματος
-4.290,00
Υπόλοιπο ''κερδών'' μετά από φόρους
16.710,00
Αποφασίζεται η διάθεσή του ως εξής :
Τακτικό αποθεματικό
11.710,00
«Υποστήριξη δραστηριοτήτων της κοινότητας ''
5.000,00
Προαιρετικό
Σύνολο
16.710,00
'Πλεονάσμα''
84.000,00
Αποφασίζεται η διαθεσή του ως εξής :
Τακτικό αποθεματικό
8.400,00
10% επί του '' πλεονάσματος''
Απόδοση στα μέλη
10.000,00
Αποτελούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατά τον χρόνο που λαμβάνεται η απόφαση διανομής του από τη Γ.Σ. του Συνεταιρισμού
Σε ''εξατομικευμένες έντοκες καταθέσεις των μελών''
40.000,00
Ανάπτυξη του ΑΣ.
15.000,00
Υποστήριξη δραστηριοτήτων κοινωνικού σκοπού
8.920,00
Εκπαίδευση και επιμόρφωση των μελών του ΑΣ - Αποδίδεται στο «Ταμείο αγροτικής συνεταιριστικής εκπαίδευσης και κατάρτισης»
1.680,00
τουλάχιστον 2% του πλεονάσματος
Σύνολο
84.000,00
3.5 Υπολογισμός της κατανομής του ''πλεονάσματος'' σε κάθε μέλος του ΑΣ
5
Υπολογισμός της κατανομής του ''πλεονάσματος'' σε κάθε μέλος του ΑΣ
Ποσό που δίδεται
Απόδοση στα μέλη
10.000,00
Σε ''εξατομικευμένες έντοκες καταθέσεις των μελών''
40.000,00
Σύνολο
50.000,00
Φορολογείται ως ''εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα'' στο όνομα του μέλους.
Κατανομή στα μέλη του Α.Σ ( ανάλογα με τις συναλλαγές καθενός μέλους )
Ποσό εισοδήματος
Ανάλογα με τις συναλλαγές τους με τον συνεταιρισμό
Αγρότης/μέλος Α
5.000,00
Αγρότης/μέλος Β
4.000,00
Αγρότης/μέλος Γ
3.500,00
Αγρότης/μέλος Δ
1.800,00
Αγρότης/μέλος ( Λοιποί )
35.700,00
Σύνολο
50.000,00
4 Επίλογος
Ξεκινώ με μια «κριτική» στην ΠΟΛ.1042/2018, σχετικά με το χαρακτηρισμό του εισοδήματος ως «επιχειρηματικού» και όχι ως «αγροτικού».
Στην απόφαση αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016, μεταξύ άλλων αναφέρονται και τα εξής: «11. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στην έννοια της συναλλαγής περιλαμβάνεται το άθροισμα της αξίας των προϊόντων, των εφοδίων και των υπηρεσιών που παρέχονται στα μέλη από το συνεταιρισμό, καθώς και των προϊόντων που διαθέτουν σε αυτόν ή μέσω αυτού σε τρίτους», ενώ στην ΠΟΛ.1042/2018, (με σκοπό της δικαιολόγησης του χαρακτηρισμού του εισοδήματος ως «επιχειρηματικού») αναφέρονται τα εξής: «Από τη γραμματική διατύπωση των ανωτέρω διατάξεων (άρθρο 23 του ν.4384/2016) προκύπτει ότι ο όρος συναλλαγές δεν περιορίζεται αποκλειστικά στην παραγωγή προϊόντων αλλά δύναται να περιλαμβάνει και δραστηριότητες εκμετάλλευσης εξοπλισμού ή παροχή υπηρεσιών προς και από τον συνεταιρισμό.»
(Σημειώνεται ότι αν ο αγρότης παρέχει υπηρεσίες στον ΑΣ ούτως ή άλλως θα τις υπηρεσίες αυτές (έσοδο του) θα φορολογηθεί ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα)
Εκτιμώ ότι το πνεύμα του ν. 4384/2016, (και το γενικότερο «συνεταιριστικό πνεύμα») ήταν να επιστρέψει στα μέλη του το κέρδος/πλεόνασμα που προκύπτει από την «εκμετάλλευση», είτε της πώλησης των προϊόντων, που είχε αγοράσει από τα μέλη του (κάτι σαν «επιπλέον τιμή αγοράς»), είτε της εμπορίας/διάθεσης των αγροτικών εφοδίων (κάτι σαν «πιστωτικό») στα μέλη του.
Φαντάζεστε την έκπληξη ενός Αγρότη που μόνο καλλιεργεί τα χωράφια του και πουλάει τα προϊόντα του, μόνο στον ΑΣ, όταν θα του ανακοινώνουν ότι δεν είναι «κατά κύριο επάγγελμα αγρότης», επειδή το αγροτικό του εισόδημα είναι μικρότερο από το «πλεόνασμα», που έλαβε από τον ΑΣ. Στα πλαίσια της «χρόνιας ασυνεννοησίας», είναι πολύ πιθανόν μια απόφαση του του Υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης, η οποία θα αναφέρει ότι για τις ανάγκες χαρακτηρισμού της ιδιότητας του Αγρότη το «πλεόνασμα» θεωρείται «αγροτικό» ή έστω «ουδέτερο» εισόδημα…….
Η χρόνια αδυναμία (ξεκινά από την εποχή που ξεκίνησε ο «λογιστικός προσδιορισμός» του αγροτικού εισοδήματος) συντονισμού/συνεννόησης του Υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης και της Φορολογικής Διοίκησης στα ειδικά φορολογικά θέματα του Αγροτικού κόσμου, έχει βέβαια εφαρμογή και στο πεδίο της «φορολόγησης των ΑΣ» (κορυφαίο επίσης και οι «ομάδες παραγωγών»).
Είναι απαραίτητη, για την εμπέδωση της «ασφάλειας δικαίου», η έκδοση (σύντομα βέβαια) από την Φορολογική Διοίκηση μιας «ερμηνευτικής εγκυκλίου», που θα απαντά σε όλα τα θέματα που θίγονται ανωτέρω.
____________________________
(1) Υποχρέωση καταβολής τόκων σε περίπτωση ανάλογης πρόβλεψης στο καταστατικό.
(2) Τα πλεονάσματα προέρχονται από: α) τις συναλλαγές του ΑΣ με τα μέλη του και β) με μέλη - επενδυτές που συναλλάσσονται με τον ΑΣ. [Το καταστατικό μπορεί να προβλέπει την εγγραφή στον ΑΣ μελών - επενδυτών, τους όρους και τις προϋποθέσεις εισόδου και εξόδου, τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους. Τα μέλη - επενδυτές είναι φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορούν να συντελέσουν στην επίτευξη των σκοπών του ΑΣ, αλλά δεν υποχρεούνται να συναλλάσσονται με αυτόν. Κατέχουν προαιρετικές συνεταιρικές μερίδες χωρίς τα δικαιώματα ψήφου, εκλέγειν και εκλέγεσθαι. Επίσης το καταστατικό μπορεί να προβλέπει προνόμια υπέρ των προαιρετικών μερίδων].
(3) Το πέραν του πλεονάσματος υπόλοιπο λογίζεται ότι προέρχεται από τις συναλλαγές με τρίτους και αποτελεί κέρδος.
Ακολουθήστε το Agrocapital.gr στο Google News και μάθετε πρώτοι τις ειδήσεις